По проверке и штрафы

С 2007 года по результатам выездной налоговой проверки инспекторы смогут оштрафовать только за неуплату налогов, грубое нарушение правил учета или невыполнение налоговым агентом своей обязанности удержать и перечислить налог. Остальных штрафов в решении по итогам выездной проверки быть не должно.

Видимо, в стремлении внести побольше ясности в порядок проведения выездных налоговых проверок, законодатели решили сформулировать и закрепить в Налоговом кодексе их предмет. В результате в той версии статьи 89 кодекса, которая начнет действовать 1 января 2007 года (в редакции закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ), появился пункт 4, гласящий, что предметом выездной проверки является «правильность исчисления и своевременность уплаты налогов». Прибавилось ли от этого ясности, еще вопрос, а вот количество штрафов по итогам выездных проверок должно уменьшиться. Сформулированный таким образом предмет выездной не дает налоговикам права проверять при ее проведении, вовремя ли фирма встала на налоговый учет и встала ли вообще, не опаздывала ли она с подачей деклараций, обо всех ли своих открываемых и закрываемых банковских счетах сообщала инспекции, соблюдает ли режим пользования арестованным за налоговые долги имуществом и т. д. И вот почему.

Во-первых, это уже будет проверкой соблюдения налогового законодательства, что, очевидно, представляет собой более широкое понятие, чем проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов. Порядок исчисления налога, равно как и порядок, и сроки его уплаты – два из его обязательных элементов (ст. 17 НК). Ни тот, ни другой не включают в себя постановку на налоговый учет, представление деклараций и т. п. (ст. 52, 54 НК). Поэтому, исчисляя и уплачивая налог, можно совершить только два нарушения изо всех, за которые в главе 17 Налогового кодекса предусмотрены штрафы. Это неуплата или неполная уплата налога, а для налоговых агентов – неудержание либо неперечисление налога (ст. 122 и 123 НК) и грубое нарушение правил учета (ст. 120 НК). Проверка соблюдения налогового законодательства – предмет налогового контроля вообще (ст. 82 НК в редакции закона № 137-ФЗ). Выездная налоговая проверка – лишь одна из его форм и у нее свой узкий предмет. Выходит, все остальные нарушения налоговая инспекция должна выявлять в рамках камеральной проверки или же других мероприятий налогового контроля. Среди них – получение объяснений, проверки данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода, и прочие (ст. 82 НК). Эти мероприятия, как видно, можно проводить как в ходе выездной проверки, так и сами по себе. Получается, для того, чтобы выявить нарушения, предусмотренные иными, нежели 120, 122 и 123, статьями Налогового кодекса, инспекция должна проводить эти мероприятия вне выездной проверки. А если одновременно она проводит выездную проверку, то мероприятие, необходимое для выявления нарушения, которое лежит за рамками ее предмета, должна продублировать. Выглядит, конечно, абсурдно, но таков со следующего года закон. Если же инспекторы этого не сделают, то можно утверждать, что выявили они нарушение незаконно. А это уже основание для отмены решения о штрафе (п. 12 ст. 101.4 НК). Кстати, для привлечения к ответственности по результатам других, «непроверочных», контрольных мероприятий установлен свой порядок (ст. 101.4 НК). Инспекторы должны составить отдельный акт, дать его на подпись налогоплательщику, назначив дату рассмотрения его возражений, и затем вынести отдельное решение.

Во-вторых, решение инспекция должна выносить по предмету проведенной выездной проверки. Представьте, что инспекторы у вас с проверкой правильности исчисления и уплаты НДС. Попутно они обнаруживают недоимку по налогу на прибыль и пытаются в акте проверки отразить в числе нарушений его неуплату, а в решении по ее результатам наложить за это штраф. Понятно, что ни один суд их в этом не поддержит. Ведь для того, чтобы оштрафовать за нарушение, инспекторы должны его выявить и зафиксировать с соблюдением предусмотренной законом процедуры налогового контроля. Несоблюдение инспекторами этой процедуры и других установленных Налоговым кодексом требований – это основание для отмены решения инспекции вышестоящим налоговым органом или судом (п. 12 ст. 101.4 и п. 14 ст. 101 НК). К тому же никто не может быть привлечен к налоговой ответственности иначе, чем по основаниям и в порядке, предусмотренным Налоговым кодексом (ст. 108 НК).

Поэтому, если в решении по итогам выездной проверки будут фигурировать какие-либо штрафы, помимо предусмотренных статьями 120, 122 и 123 Налогового кодекса, можно попробовать не платить их, а вместо этого обратиться в суд. Впрочем, проиграв судебный спор, инспекторы могут попытаться продублировать то из контрольных мероприятий, которое необходимо для выявления нарушения (на них запрет «повторности» не распространяется – он только для налоговых проверок), и снова оштрафовать фирму, оформив акт и решение о привлечении к ответственности по правилам статьи 101.4 Налогового кодекса.

Кроме того, для составления акта о нарушениях, выявленных в ходе иных, нежели налоговые проверки, мероприятий контроля, в Налоговом кодексе четко срок не оговорен. Только сказано, что инспектор составляет такой акт «при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях». Скорее всего, законодатели имели в виду, что акт нужно составить непосредственно в момент обнаружения. Однако инспекторы могут настаивать на ином – что единственным временным ограничением по таким нарушениям служит общий срок давности привлечения к налоговой ответственности. Он составляет три года с момента совершения нарушения (п. 1 ст. 113 НК).